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Orientação: Folha de pagamento - Desoneração

ORIENTAÇÃO

FOLHA DE PAGAMENTO - Desoneração

Entenda as novas regras da desoneração da folha de pagamento

A desoneração da folha de pagamento foi instituída em 2011 pela Medida Provisória 540, posteriormente convertida na Lei 12.546/2011. Ao longo destes anos esta legislação passou por inúmeras alterações.
A partir de 2025 o benefício fiscal entra em nova fase e tem sua extinção total prevista para o ano de 2028, sendo que, de 2025 a 2027 teremos uma progressiva reoneração da folha de pagamento.
Nesta Orientação vamos entender como fica a situação da desoneração em 2024 e como irá ocorrer a reoneração a partir de 2025.

1. CONCEITO BÁSICO DA DESONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO
A desoneração da folha de pagamento consiste em substituir ou reduzir, conforme o caso, a contribuição previdenciária patronal de 20%, calculada sobre o total da remuneração paga, devida ou creditada ao segurado empregado, ao trabalhador avulso e ao contribuinte individual (autônomos e empresários), pelo recolhimento de um percentual fixo incidente sobre o valor da receita bruta mensal (CPRB – Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta).
Desde 2011 a desoneração da folha de pagamento passou por diversas alterações, onde, por exemplo, foram modificadas as alíquotas da CPRB, foram excluídas algumas atividades, alteradas formas de cálculo, entre outras.
Ao longo dos anos de 2023 e 2024 a desoneração passou por diversas alterações, que culminaram na Ação Direta de Inconstitucionalidade 7633, que tramita no STF.
No entanto, a Lei 14.973/2023, publicada no DO-U, Edição Extra, de 16-9-2024, veio pôr fim às discussões jurídicas e, após um acordo firmado entre o Governo Federal e o Congresso Nacional, estabelecer o fim progressivo da desoneração da folha de pagamento, com a reoneração gradual da contribuição previdenciária e a redução, também gradual, da  contribuição previdenciária sobre a receita bruta, a partir de 2025, conforme analisaremos nos próximos itens desta Orientação.

(Lei 12.546/2011 - Arts. 7º e 8º; Lei 14.973/2024)

2. SITUAÇÃO NO ANO DE 2024
Durante o ano de 2024 não teremos alterações na desoneração na folha de pagamento e as empresas que optaram pelo sistema em janeiro/2024 deverão manter as mesmas alíquotas da CPRB previstas na Lei 12. 546/2011, bem como a desoneração, total ou parcial, da folha de pagamento.
Vamos analisar as empresas que podem optar pela desoneração da folha de pagamento e as respectivas alíquotas da CPRB:

(Lei 12.546/2011 - Arts. 7º, 7º-A, 8º e 8º-A)

3. REONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO DE 2025 A 2027
Nos exercícios de 2025 a 2027 teremos as seguintes regras que devem ser observadas, sendo que poderão optar pela desoneração da folha de pagamento as mesmas atividades que analisamos no item 2 desta Orientação:
a) redução gradual das alíquotas da CPRB;
b) aumento gradual da CPP - contribuição previdenciária patronal sobre a folha;
c) a desoneração segue sendo opcional, devendo haver opção em janeiro ou no primeiro mês que a empresa obtiver faturamento, irretratável para todo o ano-calendário, conforme analisaremos no item 10 desta Orientação.
A partir do item 4 desta Orientação iremos tratar das regras para a reoneração da folha de pagamento, ano a ano.

(Lei 12.546/2011, Arts. 9º, § 13 e 9º-A, caput; Lei 14.973/2024)

3.1. CONTRIBUIÇÃO SOBRE O DÉCIMO-TERCEIRO SALÁRIO
No período de reoneração (de 1-1-2025 até 31-12-2027) o valor da CPP - contribuição previdenciária patronal de 20% não incide sobre os valores pagos à título de 13º salário.

(Lei 12.546/2011, Art. 9º-A, § 1º; Lei 14.973/2024)

3.2. MANUTENÇÃO DO NÚMERO DE EMPREGADOS
A partir de 1-1-2025 até 31-12-2027, a empresa que optar pela desoneração da folha de pagamento deverá firmar termo no qual se compromete a manter, em seus quadros funcionais, ao longo de cada ano-calendário, quantitativo médio de empregados igual ou superior a 75% do verificado na média do ano-calendário imediatamente anterior.
Em caso de inobservância do quantitativo acima, a empresa não poderá usufruir da CPRB - contribuição sobre a receita bruta, a partir do ano-calendário subsequente ao descumprimento, hipótese em que deverá recolher integralmente a CPP - contribuição previdenciária patronal de 20%, incidente sobre a folha de pagamento de empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais (autônomos e empresários).
O disposto neste item ainda aguarda regulamentação através de ato do Poder Executivo.

(Lei 14.973/2024 – Art. 4º)

4. REGRAS PARA O ANO DE 2025
No ano de 2025, as empresas que optarem pela desoneração da folha de pagamento estarão sujeitas às seguintes alíquotas, conforme o art. 9º-A da Lei 12.546/2011, caput e inciso I, com a redação da Lei 14.973/2024, observadas as regras gerais das alíquotas que analisamos no item 2 desta Orientação:
a) CRPB: 80% das alíquotas estabelecidas nos artigos 7º-A e 8º-A da Lei 12.546/2011;
b) CPP: 25% da alíquota de 20% prevista no artigo 22, incisos I e II da Lei 8.212/91;
c) O valor da CPP não incide sobre o 13º salário, conforme analisamos no subitem 3.1 desta Orientação.
Assim:

(Lei 12.546/2011 - Art. 9º-A, caput, inciso I e § 1º; Lei 14.973/2024)

5. REGRAS PARA O ANO DE 2026
No ano de 2026, as empresas que optarem pela desoneração da folha de pagamento estarão sujeitas às seguintes alíquotas, conforme o art. 9º-A da Lei 12.546/2011, caput e inciso II, com a redação da Lei 14.973/2024, observadas as regras gerais das alíquotas que analisamos no item 2 desta Orientação:
a) CRPB: 60% das alíquotas estabelecidas nos arts. 7º-A e 8º-A da Lei 12.546/2011;
b) CPP: 50% da alíquota de 20% prevista no art. 22, I e II da Lei 8.212/91;
c) O valor da CPP não incide sobre o 13º salário, conforme analisamos no subitem 3.1 desta Orientação.
Assim:

(Lei 12.546/2011 - Art. 9º-A, caput, inciso II e § 1º; Lei 14.973/2024)

6. REGRAS PARA O ANO DE 2027
No ano de 2027, as empresas que optarem pela desoneração da folha de pagamento estarão sujeitas às seguintes alíquotas, conforme o art. 9º-A da Lei 12.546/2011, caput e inciso III, com a redação da Lei 14.973/2024, observadas as regras gerais das alíquotas que analisamos no item 2 desta Orientação:
a) CRPB: 40% das alíquotas estabelecidas nos arts. 7º-A e 8º-A da Lei 12.546/2011;
b) CPP: 75% da alíquota de 20% prevista no art. 22, I e II da Lei 8.212/91;
c) O valor da CPP não incide sobre o 13º salário, conforme analisamos no subitem 3.1 desta Orientação.
Assim:

(Lei 12.546/2011 - Art. 9º-A, caput, inciso III e § 1º; Lei 14.973/2024)

7. REGRAS PARA O ANO DE 2028
A partir de 1-1-2028 temos o fim da CPRB e a reoneração total da folha, com a alíquota integral de 20% da CPP - contribuição previdenciária patronal, para todas as empresas.

(Lei 12.546/2011 - Art. 9º-A, caput; Lei 14.973/2024)

8. REGRA PARA EMPRESAS QUE TÊM ATIVIDADES DESONERADAS E NÃO DESONERADAS
Para as empresas que têm atividades desoneradas e não desoneradas e que não estão enquadradas na desoneração por CNAE, a contribuição previdenciária patronal sobre a folha de pagamento é calculada reduzindo-se o valor da contribuição previdenciária patronal de 20% ao percentual resultante da razão entre a receita bruta de atividades não desoneradas e a receita bruta total.
É o caso das seguintes atividades:
a) Indústrias que produzam produtos cujo código NCM está incluído no sistema de desoneração da folha de pagamento, conforme a descrição do item 2 desta Orientação;
b) Empresas que prestam serviços de TI e TIC, conforme a descrição do item 2 desta Orientação;
c) Empresas que prestam serviços de call center.
Estas empresas, a fim de definir a CPP - contribuição previdenciária patronal, devem realizar o seguinte cálculo proporcional:

Receita bruta das atividades não desoneradas X 100    =    Percentual de redução
               Receita bruta total           

CPP = 20% x Percentual de redução
Por exemplo, digamos que uma indústria optante pela desoneração, teve, na competência 09/2024, as seguintes receitas:
Atividades não desoneradas = R$ 150.000,00
Receita bruta total = R$ 420.000,00
Cálculo da CPP proporcional:
R$ 150.000,00    X 100    =       36%
R$ 420.000,00           

CPP desta empresa sobre a folha de pagamento da competência 09/2024:
CPP = 20% x Percentual de redução
CPP = 20% x 36%
CPP = 7,2%

De 2025 A 2027 estas atividades, quando tiverem desoneração proporcional, irão recolher de forma acumulada:

Por exemplo: Retomando o cálculo que analisamos acima, se, em janeiro/2025, esta indústria também tenha CPP proporcional de 7,2%, conforme a proporcionalidade de receitas não desoneradas e receita bruta total, irá recolher:
CPP = alíquota CPP proporcional + alíquota reoneração para 2025
CPP = 7,2% + 5%
CPP = 12,5%

(Lei 12.546/2011 - Arts. 9º, § 1º, inciso e 9º-A, § 2º; Lei 14.973/2024)

9. CONSTRUÇÃO CIVIL
As empresas de construção civil, quando responsáveis pela matrícula da obra, e enquadradas nos grupos 412 (construção de edifícios), 432 (instalações elétricas, hidráulicas e outras instalações em construções), 433 (obras de acabamento) e 439 (outros serviços especializados para construção), todos da CNAE 2.0, devem realizar a opção pela desoneração da folha de pagamento por obra de construção civil.
A opção, nesta situação, é manifestada mediante o pagamento da CPRB - contribuição incidente sobre a receita bruta  relativa à competência de cadastro no CNO - Cadastro Nacional de Obras ou no antigo CEI - Cadastro Específico do INSS ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada para a obra, e será irretratável até o seu encerramento.
Com a reoneração da folha de pagamento, a partir de 1-1-2028, as obras de construção civil ainda não encerradas passarão a recolher a contribuição patronal previdenciária de forma integral, ou seja, 20% incidente sobre a folha de pagamento dos empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais (autônomos e empresários).
Já para o período de 2025 a 2027 deverão obedecer às regras de transição que estamos analisando nesta Orientação.

(Lei 12.546/2011 - Arts. 7º, inciso IV, 9º, § 16 e 9º-B; Lei 14.973/2024; Instrução Normativa 2.053 RFB/2021- Art. 15, caput)

10. OPÇÃO PELA DESONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO
Conforme analisamos inicialmente no item 3 desta Orientação, a desoneração da folha de pagamento é uma opção da empresa e, após a opção, torna-se irretratável para o ano-calendário. A Lei 14.973/2024, que conforme analisamos, trata das regras da reoneração gradual da folha de pagamento, não altera esta situação, ou seja, a desoneração continua sendo uma opção dos contribuintes que elencamos no item 2 desta Orientação.
A opção pela desoneração deve ocorrer:
a) em janeiro de cada ano; ou
b) para as empresas em início de atividade, ou para àquelas que permaneceram sem faturamento, no primeiro mês em que houver apuração de receita.
A opção se manifesta com o pagamento da CPRB relativa à janeiro ou ao primeiro mês em que exista receita.
De acordo o entendimento da RFB na Solução de Consulta Interna 3 COSIT/2022 (transcrita abaixo) a opção também se configura quando a empresa tiver enviado a DCTFWeb do mês de janeiro ou do 1º mês em que houve faturamento, com a apuração do débito da CPRB, mesmo que os impostos não tenham sido pagos:

“SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT Nº 3, DE 27 DE MAIO DE 2022 (Publicada no Boletim de Serviço da RFB de 06/06/2022, seção 1, página 2)
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo – atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de Compensação (PER/DCOMP). Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei nº 12.546, de 2011, não há prazo para a manifestação da opção pela CPRB. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos. Fica reformada a Solução de Consulta Interna Cosit nº 14, de 2018. Dispositivos Legais: Lei nº 12.546, de 2011, arts. 7º a 9º.”

O mesmo entendimento acima também pode ser verificado na Solução de Consulta nº 195 COSIT/2024:

“SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 195, DE 27 DE JUNHO DE 2024
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. OPÇÃO. PAGAMENTO. DCTFWeb. PER/DCOMP. CONFISSÃO. FATOS PRETÉRITOS. APLICABILIDADE.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo - atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de Compensação (PER/DCOMP); i.e., a opção pela exação se aperfeiçoa em momentos distintos, a depender da forma escolhida pelo contribuinte, desde que não tenha havido declaração ou recolhimento com base na folha de pagamento e a declaração se refira à competência janeiro ou à primeira competência em que receita seja auferida. A adequada confissão do débito de CPRB do mês de janeiro de cada ano-calendário - havendo ou não o recolhimento -, é suficiente para enquadrar a entidade como optante por esse regime de apuração. A entrega intempestiva de declarações ou o pagamento em atraso do tributo sujeita o contribuinte a sanções próprias que excluem a preclusão do direito de exercício de opção.
Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de acordo com o regime de incidência das contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos. Portanto, em tendo ocorrido a confissão regular do débito, mesmo que não pago, considera-se exercida a opção pela contribuição previdenciária com base na receita bruta, em relação a fatos pretéritos ocorridos dentro dos respectivos prazos de decadência do direito de constituição dos créditos tributários respectivos pela Fazenda Pública. Dispositivos Legais: Lei nº 12.546, de 2011, arts. 7º ao 9º.

(Lei 12.546/2011 - Art. 9º, § 13)

11. MUNICÍPIOS COM ATÉ 156.216 HABITANTES
Para os municípios com até 156.216 habitantes, a alíquota da contribuição de 20% incidente sobre a folha de pagamento de empregados, será de (reoneração progressiva):
a) 8% até 31-12-2024;
b) 12% em 2025;
c) 16% em 2026; e
d) 20% a partir de 1-1-2027.
Para fins de aproveitamento das alíquotas reduzidas o Município deve estar em situação de regularidade quanto ao disposto no artigo 60 da Lei  9.069, de 29-6-95:

“Art. 60. A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais.”

Vale ressaltar , que as  alíquotas reduzidas analisadas neste item aplicam-se à folha de pagamento dos municípios (folha de pagamento da Prefeitura, por exemplo), não se aplicando às empresas privadas localizadas nestas cidades.

(Lei 8.212/91 - Art. 22, §§ 17 e 18; Lei 14.973/2024)

FUNDAMENTAÇÃO LEGAL: Lei 8.212, de 24-7-91 - artigo 22; Lei 12.546, de 14-12-2011 - artigos 7º a 10; Lei 14.973, de 16-9-2024; Instrução Normativa 2.053 RFB, de 6-12-2021; Solução de Consulta Interna 3 Cosit, de 27-5-2022; Solução de Consulta 195 Cosit, de 27-6-2024.

FONTE: COAD